Decreto “fiscale”: nuove modifiche ai redditi di lavoro autonomo

 

Rivisti i criteri di determinazione dei redditi di lavoro autonomo, ridefinito il trattamento fiscale di talune tipologie di componenti positivi, introdotti nuovi obblighi di tracciabilità: panoramica su alcune importanti novità del D.L. 17 giugno 2025, n. 84

Premessa

A seguito di quanto disposto dalla Legge delega per la riforma fiscale - Legge n. 111/2023 - la norma sta subendo una costante evoluzione; non sempre, tuttavia, le modifiche introdotte riescono ad inserirsi, in maniera coerente con il quadro d’insieme, rendendo necessari tutta una serie di successive modifiche e revisioni.

Specificatamente in materia di redditi da lavoro autonomo, recentemente erano emerse tutta una serie di criticità, legate alla “riscrittura” dell’art. 54 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) negli artt. da 54 a 54-octies, operata dal D.Lgs. n. 192/2024, riscrittura della quale non si era tenuto conto in sede di Legge di Bilancio 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207, art. 1, comma 81, lett. b), con riferimento agli obblighi di tracciabilità per determinate categorie di spesa.

La Legge di Bilancio, infatti, aveva inserito, dopo il comma 6-bis dell’art. 54 del TUIR, il nuovo comma 6-ter, che stabiliva nuove condizioni di deducibilità per le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, richiedendo la tracciabilità dei pagamenti per tali oneri analiticamente addebitati al committente. Tuttavia, il comma 6-bis non era più presente nel testo normativo a seguito delle modifiche del D.Lgs. 192/2024, il quale, peraltro, aveva già disposto l’indeducibilità di tali spese, in virtù della non imponibilità delle corrispondenti somme rimborsate dal committente (ai sensi del nuovo art. 54, comma 2, lett. b, del TUIR).

In sintesi, “vecchio” e “nuovo” erano tra loro incoerenti, per quanto l’intento del legislatore fosse chiaro: subordinare il beneficio fiscale (deducibilità del costo o irrilevanza reddituale del componente positivo) alla tracciabilità della spesa sostenuta. A ripristinare la coerenza delle disposizioni è intervenuto il D.L. 17 giugno 2025, n. 84 (il Decreto “fiscale”). Con il medesimo Decreto, inoltre, sono stati introdotti nuovi obblighi di tracciabilità e fornite ulteriori delucidazioni.

Le novità del Decreto “fiscale”

Come evidenziato in premessa, il Decreto “fiscale” è intervenuto, innanzitutto, eliminando le disposizioni introdotte dalla Legge di Bilancio 2025 che erano prive di coordinamento formale (numerazione dei commi) e sostanziale con il dettato del TUIR post modifiche operate dal D.Lgs. n. 192/2024. Quanto sopra si è tradotto nell’abrogazione dell’art. 1, comma 81, lett. b), della Legge di Bilancio 2025, e quindi nella cancellazione del problematico comma 6-ter dell’art. 54 del TUIR.

Quanto sopra, ovviamente, non significa affatto che gli obblighi di tracciabilità introdotti dalla Legge di Bilancio siano stati abrogati. Semplicemente, l’intera materia è stata nuovamente rivista e correttamente “incasellata” nell’art. 54 ss. del TUIR, nell’ottica della rivisitazione organica delle disposizioni e, anche, dell’introduzione di vincoli di tracciabilità sempre più stringenti ed equiparabili in tutto e per tutto a quelli già introdotti a carico delle imprese.

Spese rimborsate analiticamente e tracciabilità: il nuovo art. 54 del TUIR

Come noto, l’art. 54 del TUIR prevede il principio di onnicomprensività, secondo il quale “ilreddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività”, salvo le specifiche eccezioni previste dalla norma.

Il medesimo art. 54, al comma 2, lett. b), prevede che non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente.

Si tratta della previsione introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024; prima della riforma dei redditi di lavoro autonomo, i rimborsi spese analitici concorrevano al reddito ma, contemporaneamente, erano interamente deducibili; tale impostazione è applicabile sino a tutto l’esercizio 2024.

In questo quadro la Legge di Bilancio aveva subordinato la deducibilità di talune spese, che tipicamente possono essere oggetto di richiesta di rimborso analitico al committente, al requisito della tracciabilità; questa previsione (il già citato comma 6-ter, ora abrogato) risultava in qualche modo “insensato”, visto che già per loro natura le spese delle quali viene richiesto il rimborso analitico al committente sono indeducibili, in quanto i relativi rimborsi sono irrilevanti ai fini fiscali.

Finalmente, con il Decreto “fiscale” qui in esame, la norma viene correttamente coordinata, con l’inserimento del comma 2-bis all’art. 54:

In deroga a quanto previsto al comma 2, lettera b), le somme percepite a titolo di rimborso delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, concorrono alla formazione del reddito se i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Due sono gli aspetti da puntualizzare: il legislatore subordina la non concorrenza al reddito dei rimborsi spese analitici al sostenimento in forma tracciabile delle spese sovra elencate, ma solo se si tratta di spese sostenute nel territorio dello Stato.

Schema di sintesi art. 54 TUIR - Rimborsi spese analitici e concorrenza al reddito

I rimborsi spese analitici delle spese di:	Sostenute in Italia	Sostenute all’estero
Vitto alloggio viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 2	Non concorrono al reddito solo se sostenute con strumenti tracciabili	Non concorrono al reddito

La modifica si applica a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto “fiscale” (quindi, dall’esercizio 2025) e ha effetti anche ai fini dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP).

Mancato rimborso delle spese riaddebitate e tracciabilità

Il TUIR, post modifiche D.Lgs. n. 192/2024, regolamenta, all’art. 54-ter i casi in cui le spese sostenute e oggetto di riaddebito analitico in capo al committente possono divenire deducibili.

Si tratta, sostanzialmente, dei casi di mancato rimborso, ad esempio quando il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa; la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente è rimasta infruttuosa; il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto. Con norma similare a quella già prevista per le perdite su crediti subite dalle imprese, inoltre, tali spese sono deducibili se non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione, a condizione che il loro importo, comprensivo del compenso a esse relative, non sia superiore a 2.500 euro.

A seguito delle modifiche introdotte dal Decreto “fiscale”, il testo dell’art. 54-ter, si arricchisce, subordinando ulteriormente la deducibilità, nei casi sovra descritti, alla tracciabilità della spesa. Quanto sopra limitatamente alle spese sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 21.

La modifica si applica alle spese sostenute a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto “fiscale” (esercizio 2025) e ha efficacia anche ai fini IRAP.

Schema di sintesi art. 54-ter TUIR - Spese non rimborsate

Le spese oggetto di richiesta di rimborso analitico e non rimborsate (crisi di impresa e similari, procedura esecutiva infruttifera, credito prescritto, credito <2.500 euro decorso un anno) relative a:	Sostenute in Italia	Sostenute all’estero
Vitto alloggio viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 2	Sono deducibili solo se sostenute con strumenti tracciabili	Sono deducibili

Spese di rappresentanza, obbligo di tracciabilità

Il Decreto “fiscale” non è intervenuto solo a dare coerenza agli obblighi di tracciabilità già introdotti dalla Legge di Bilancio; infatti, vengono anche introdotti nuovi obblighi, che di fatto vanno ad equiparare le regole applicabili nella determinazione dei redditi di lavoro autonomo e dei redditi di impresa con riferimento alle spese di rappresentanza.

Ai sensi dell’art. 54-septies, comma 2, del TUIR, per i lavoratori autonomi le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti d’arte, d’antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito.

Tale formulazione deriva dall’intervento operato dal D.Lgs. n. 192/2024, senza che fosse stata introdotta alcuna novità sostanziale al precedente dettato dell’art. 54 TUIR.

Il Decreto “fiscale” interviene nuovamente in modifica, subordinando la deducibilità delle spese di rappresentanza, come sopra definite, al pagamento tracciabile (eseguito con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’art. 23 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241).

Le disposizioni che subordinano la deducibilità delle spese di rappresentanza alla condizione che i pagamenti siano eseguiti con mezzi tracciabili si applicano alle spese sostenute a partire dalla data di entrata in vigore del Decreto, ovvero dal 18 giugno 2025 (ex art. 1, comma 5, del D.L. 17 giugno 2025, n. 84). La norma è valida anche ai fini IRAP.

Deducibilità delle spese dirette di vitto, alloggio, viaggio e trasporto subordinata alla tracciabilità

Il Decreto “fiscale”, infine, introducendo il nuovo comma 6-bis all’art. 54-septies del TUIR subordina alla tracciabilità anche la deducibilità delle spese sostenute nel territorio dello Stato di:

• vitto,
• alloggio,
• viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 21.

Si osservi che analoghi obblighi di tracciabilità non valgono per le spese sostenute fuori dal territorio dello Stato.

La medesima disposizione, sempre con riferimento alle spese elencate se sostenute nel territorio dello Stato, subordina la deducibilità alla tracciabilità anche per quanto riguarda le spese sostenute dal lavoratore autonomo direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi, nonché delle medesime spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi.

Le disposizioni che subordinano la deducibilità delle spese dirette di vitto, alloggio, viaggio e trasporto alla condizione che i pagamenti siano eseguiti con mezzi tracciabili si applicano alle spese sostenute a partire dalla data di entrata in vigore del Decreto, ovvero dal 18 giugno 2025 (ex art. 1, comma 5, del D.L. 17 giugno 2025, n. 84). La norma è valida anche ai fini IRAP.

Interessi e altri proventi finanziari

Il Decreto “fiscale”, oltre a fare ordine negli obblighi di tracciabilità, ha altresì fornito alcune attese indicazioni, che si sono rese necessarie alla luce dell’introduzione del principio di onnicomprensività.

Con modifica all’art. 54 del TUIR (introduzione del comma 3-bis) è stato precisato che gli interessi e gli altri proventi finanziari percepiti nell’esercizio di arti e professioni, costituiscono redditi di capitale. Pertanto gli stessi non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo).

La decorrenza di tale disposizione è prevista per i redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, quindi anche in sede di modello Redditi 2025 anno di imposta 2024 gli interessi attivi non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

Cessione a titolo oneroso di partecipazioni

Un’altra significativa innovazione introdotta dal Decreto “fiscale” riguarda l’atteso chiarimento sulla qualificazione delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in enti professionali.

Con l’aggiunta del comma 3-ter all’art. 54 del TUIR, viene ora esplicitamente stabilito che le plusvalenze e minusvalenze realizzate dalla persona fisica a seguito della cessione a titolo oneroso di una partecipazione in un’associazione, o in una società che esercita un’attività artistica o professionale, inclusa una società tra professionisti (incluse le STP - società tra professionisti ex art. 10 Legge n. 183/2011 e qualsiasi altra società avente ad oggetto un’attività professionale regolamentata nel sistema ordinistico), sono da ricondursi alla categoria dei redditi diversi.

La scelta del legislatore di includere queste componenti nel novero dei redditi diversi implica che esse non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo, ma sono assoggettate a imposta sostitutiva del 26%, con un trattamento che quindi è equiparato a quello riservato alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società di persone e di capitali esercenti attività d’impresa.

Le disposizioni si applicano per la determinazione dei redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024.

Riferimenti normativi:

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 54 ss.;
• Legge 30 dicembre 2024, n. 207, art. 1, comma 81; 
• D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192;
• D.L. 17 giugno 2025, n. 84, art. 1.