Premessa
L'istituto della compensazione, disciplinato dall'articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997, rappresenta uno strumento fondamentale per i contribuenti, che consente loro di estinguere debiti tributari e previdenziali utilizzando crediti vantati nei confronti dei medesimi enti impositori, anche se di natura diversa rispetto ai debiti da estinguere. Tuttavia, nel corso degli anni, il legislatore è intervenuto a più riprese per limitare tale facoltà in presenza di determinate situazioni debitorie, al fine di garantire prioritariamente il soddisfacimento dei crediti erariali già accertati e scaduti. La normativa attuale prevede specifici divieti legati all'ammontare dei debiti iscritti a ruolo. La bozza della Legge di Bilancio 2026 evidenzia l’intenzione di ulteriormente inasprire tali limitazioni, sia abbassando la soglia di debito iscritto a ruolo che inibisce la compensazione, sia introducendo un nuovo divieto all'utilizzo di crediti d'imposta agevolativi per il pagamento di contributi previdenziali e premi assicurativi.
Divieto di compensazione per debiti superiori a 100.000 euro: la disciplina vigente
L'articolo 37, comma 49-quinquies, del D.L. n. 223/2006, come modificato dall'articolo 4, comma 2, del D.L. n. 39/2024 (convertito dalla Legge n. 67/2024), stabilisce che, a decorrere dal 1° luglio 2024, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione tramite modello F24 (ex art. 17 D.Lgs. n. 241/1997) per i contribuenti che presentano debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti emessi dall'Agenzia delle Entrate (inclusi atti di recupero ex art. 1, c. 421-423, L. 311/2004 e art. 38-bis D.P.R. n. 600/1973), per importi complessivamente superiori a 100.000 euro. La disciplina e le istruzioni operative sono state dettagliate dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 16/E del 28 giugno 2024.
Tale divieto opera a condizione che i termini di pagamento dei suddetti carichi siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione di qualsiasi genere.
Debiti rilevanti ai fini della soglia
Secondo quanto chiarito dalla Circolare n. 16/E/2024, concorrono al raggiungimento della soglia di 100.000 euro:
- le imposte erariali (es. imposte dirette, IVA, registro, ecc.);
- i relativi accessori (sanzioni e interessi, ma esclusi gli interessi di mora e gli oneri di riscossione/aggio);
- le somme derivanti da atti di recupero di crediti indebitamente utilizzati, emessi ai sensi dell'art. 1, commi da 421 a 423, L. n. 311/2004 o dell'art. 38-bis del D.P.R. n. 600/1973.
I carichi rilevano indipendentemente dal fatto che l'iscrizione a ruolo sia a titolo definitivo o provvisorio.
Ai fini della scadenza, si fa riferimento al termine di pagamento della cartella notificata o, per gli accertamenti esecutivi (ex art. 29 D.L. 78/2010), al decorso di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento. In caso di ricorso, rileva anche il carico affidato per il pagamento a titolo provvisorio (ex art. 15 D.P.R. n. 602/1973), salvo non vi siano provvedimenti di sospensione giudiziale (ex art. 47 D.Lgs. n. 546/1992) o amministrativa (ex art. 39 DPR 602/1973).
I debiti oggetto di piani di rateazione concessi ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 602/1973 non concorrono al raggiungimento della soglia, a condizione che non sia intervenuta la decadenza dal beneficio della rateazione. La decadenza (attualmente prevista per il mancato pagamento di otto rate, anche non consecutive, per piani richiesti dal 16 luglio 2022) comporta che l'intero debito residuo torni a rilevare ai fini del calcolo della soglia. Analogamente, i debiti inclusi nella definizione agevolata "Rottamazione-quater" (art. 1, c. 231-252, L. 197/2022) non rilevano se il pagamento rateale è regolare, mentre in caso di decadenza (per omesso, insufficiente o tardivo versamento di una rata oltre 5 giorni), l'intero carico residuo torna a concorrere alla soglia.
Crediti oggetto del divieto di compensazione
Il superamento della soglia di 100.000 euro comporta l'inibizione della facoltà di utilizzare in compensazione "orizzontale" (ovvero la compensazione tra tributi/contributi diversi) di tutti i crediti vantati dal contribuente ai sensi dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997, ad eccezione dei crediti maturati nei confronti di INPS e INAIL (identificati dalle lettere e), f) e g) del comma 2 dell'art. 17, D.Lgs. n. 241/1997). Il divieto si applica quindi, ad esempio, ai crediti:
- IVA;
- IRPEF/IRES/IRAP e relative addizionali;
- imposte sostitutive;
- crediti d'imposta di natura agevolativa (es. Ricerca e Sviluppo, Investimenti nel Mezzogiorno, Investimenti beni strumentali 4.0, bonus edilizi, altri crediti agevolativi).
Il limite di 100.000 euro è un limite assoluto; la compensazione dei crediti "bloccati" è preclusa per intero (non solo per l'eccedenza) fino a quando l'ammontare dei debiti scaduti non scende al di sotto della soglia.
Il ripristino della facoltà di compensazione
Il divieto cessa di applicarsi (e quindi la facoltà di compensare viene ripristinata) a partire dalla data in cui l'importo complessivo dei carichi affidati all'agente della riscossione, scaduti e non sospesi/rateizzati, scendea un ammontare inferiore o pari a 100.000 euro. Ciò può avvenire a seguito di:
- pagamento (anche parziale) delle somme dovute;
- concessione di un piano di rateazione (purché non si decada successivamente);
- provvedimenti di sospensione (giudiziale o amministrativa).
È importante sottolineare che il pagamento dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori può avvenire anche utilizzando in compensazione crediti relativi alle stesse imposte erariali, come consentito dall'art. 31, comma 1, quarto periodo, del D.L. n. 78/2010, espressamente fatto salvo dalla norma sul divieto.
Questa specifica modalità di pagamento tramite compensazione "ruolo vs erario" non è invece ammessa per estinguere i debiti derivanti da atti di recupero di crediti indebitamente utilizzati (ex L. 311/2004 o ex art. 38-bis D.P.R. n. 600/73), i quali devono essere necessariamente pagati senza ricorrere ad alcuna compensazione.
La novità della Legge di Bilancio 2026: abbassamento della soglia a 50.000 euro
La bozza della Legge di Bilancio 2026 (articolo provvisorio presente in bozza nr. 26) interviene nuovamente sull'articolo 37, comma 49-quinquies, del D.L. n. 223/2006.
La modifica proposta consiste nel dimezzare la soglia dei debiti iscritti a ruolo (o affidati all'agente della riscossione secondo le specifiche indicazioni della norma) che determina l'esclusione dalla facoltà di compensazione.
Stante quanto previsto dalla bozza della legge di bilancio 2026, a decorrere dal 1° luglio 2026, il limite di debito sopra il quale scatta il divieto di compensazione dei crediti scenderà dagli attuali 100.000 euro a 50.000 euro.
Di conseguenza, si amplierà la platea dei contribuenti per i quali opera il divieto alla compensazione.
Ulteriore limitazione alle compensazioni: stop all'uso dei crediti d'imposta per debiti INPS/INAIL
Oltre all'abbassamento della soglia per i debiti iscritti a ruolo, l'articolo 26 della bozza di Legge di Bilancio 2026 (al comma 1, lettera a) introduce un'ulteriore, specifica limitazione all'utilizzo dei crediti in compensazione tramite modello F24. La modifica interviene sull'articolo 4-bis, comma 1, del D.L. n. 39/2024.
La norma attualmente vigente (art. 4-bis, comma 1 , D.L. n. 39/2024), con effetto dal 1° gennaio 2025, vieta specificamente a banche, intermediari finanziari iscritti all'albo ex art. 106 TUB, società di gruppi bancari e imprese di assicurazione di compensare i crediti d'imposta derivanti dalle opzioni per la cessione o lo sconto in fattura (ex art. 121 D.L. 34/2020) con i debiti relativi a contributi previdenziali e assistenziali e premi assicurativi obbligatori (identificati dalle lettere e), f) e g) del comma 2 dell'art. 17 D.Lgs. n. 241/1997).
La bozza della Legge di Bilancio 2026 propone di sostituire integralmente il suddetto comma 1 dell'articolo 4-bis con una disposizione di portata più generale. A decorrere dal 1° luglio 2026, il nuovo testo vieterebbe l'utilizzo in compensazione (ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. n. 241/1997) dei "crediti d'imposta diversi da quelli emergenti dalla liquidazione delle imposte" (quindi, tipicamente, i crediti di natura agevolativa) per il pagamento dei debiti relativi a:
- contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese quote associative (art. 17, c. 2, lett. e) del D.Lgs. n. 241/1997);
- contributi previdenziali e assistenziali dovuti dai datori di lavoro e committenti di collaborazioni coordinate e continuative (art. 17, c. 2, lett. f) del D.Lgs. n. 241/1997);
- premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali (INAIL) dovuti ai sensi del T.U. n. 1124/1965 (art. 17, c. 2, lett. g) del D.Lgs. n. 241/1997).
Il divieto si applicherebbe anche ai crediti d'imposta trasferiti a soggetti diversi dal titolare originario. In pratica, i crediti d'imposta agevolativi (es. bonus edilizi, Industria 4.0, R&S ecc.), anche se acquistati da terzi, non potrebbero più essere usati per pagare contributi INPS e premi INAIL tramite modello F24.
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